Entre légitimité et efficience - Hal-SHS

Le contrôle budgétaire : recherche d'efficience ou recherche de
légitimité ? Samuel Sponem Maître de conférences, Centre de Recherche en Comptabilité, Conservatoire
National des Arts et Métiers (INTEC), 40 rue des Jeûneurs, 75002 Paris,
Fax: 01 58 80 83 54, samuel.sponem@cnam.fr Résumé A partir de réponses collectées auprès de 246 contrôleurs de gestion ou
directeurs administratifs ou financiers, cette recherche a pour objectif de
préciser les raisons pour lesquelles les entreprises font du contrôle
budgétaire.
Deux cadres explicatifs sont mobilisés : le cadre contingent et le cadre
néo-institutionnel. Le cadre contingent propose d'expliquer l'adoption du
contrôle budgétaire par une recherche de l'efficience. En effet, le
contrôle budgétaire permet la « décentralisation par le contrôle », la
direction par objectifs et la gestion par exception et constitue à ce titre
un outil utile dans certains « environnement techniques ». Cinq variables
sont utilisées pour qualifier l'« environnement technique » de
l'organisation : l'incertitude de l'environnement, la complexité de la
technologie, la décentralisation de l'organisation, le type de stratégie et
la taille. Pour les néo-institutionnels, le contrôle budgétaire n'a pas
uniquement pour but d'améliorer l'efficience de l'organisation. Il permet
également de donner l'illusion de la rationalité aux acteurs internes et
externes et de légitimer l'action de l'organisation. Il répond donc aux
attentes de l'environnement institutionnel et social dans lequel se situe
l'organisation. Cet environnement institutionnel est caractérisé par
l'appartenance à un groupe et les types de relations avec le groupe, le
type d'actionnariat et l'orientation professionnelle du dirigeant.
Les régressions linéaires multiples réalisées montrent que le cadre néo-
institutionnel a un pouvoir explicatif de la mise en place du contrôle
budgétaire plus fort que le cadre contingent. Ceci permet de souligner le
rôle de légitimation du contrôle budgétaire vis-à-vis des parties prenantes
et d'envisager ce dispositif comme un mythe rationnel, c'est-à-dire comme
une structure institutionnalisée qui donne l'illusion de la rationalité. Mots clés Contrôle de gestion, contrôle budgétaire, théorie néo-institutionnelle,
théorie contingente Le contrôle budgétaire : recherche d'efficience ou recherche de
légitimité ? Le contrôle budgétaire est un dispositif central du contrôle de gestion. Il
a participé à l'émergence des grandes organisations (Chandler, 1962) grâce
à son invention chez General Motors dans les années vingt (Johnson &
Kaplan, 1987). Donner (1932), directeur comptable adjoint de General Motors
dans les année 30, met en évidence trois types d'outils rattachés à ce
dispositif : le calcul des écarts à partir de coûts standard ou
prévisionnels, la multiplication des re-prévisions budgétaires tout au long
de l'année et l'évaluation de la performance des managers en fonction de
l'atteinte de leurs objectifs budgétaires.
Ce dispositif permet notamment la « décentralisation par le contrôle »
(Sloan, 1963) en rendant possible la direction par objectifs et la gestion
par exception. Il aurait joué un rôle important dans le succès de General
Motors en permettant à la fois de décentraliser la prise de décision, de
coordonner et de motiver les managers. Depuis, le contrôle budgétaire s'est
diffusé dans de nombreuses organisations, notamment en France où il est
apparu dans les années 30 et s'est développé à partir des années 60
(Berland, 1999).
Dans les années 50, à la demande de la Controllership Foundation, Argyris
(1953) s'est intéressé aux effets du contrôle budgétaire dans les usines.
Il a notamment montré que celui-ci peut avoir des effets néfastes sur la
coopération entre les managers, leur stress et au final sur la performance
de l'organisation. De nombreuses études se sont ensuite succédées pour
comprendre l'impact du contrôle budgétaire sur la performance et notamment
d'une composante de ce contrôle budgétaire. Les résultats concernant les
effets du contrôle budgétaire demeurent cependant largement contradictoires
(Hartmann, 2000). L'explication de la diffusion de ce dispositif, et du contrôle de gestion
en général, est moins étudiée (Speklé, 2001, p. 419). On considère le plus
souvent que les techniques de contrôle de gestion se diffusent uniquement
du fait de leur efficience. Il semble pourtant important de ne pas
confondre les rôles affichés des outils de contrôle et les raisons réelles
qui ont conduit à les mettre en place (Burchell et al., 1980).
L'objectif de cette recherche est de comprendre les raisons de
l'utilisation du contrôle budgétaire et d'expliquer pourquoi certaines
entreprises mettent en place ce dispositif et d'autres non. Deux théories
concurrentes d'explication des formes organisationnelles sont mobilisées :
la théorie de la contingence et la théorie néo-institutionnelle. L'approche
contingente explique la structure par des facteurs objectifs qui relèvent
de « l'environnement technique » alors que l'approche néo-institutionnelle
conçoit l'organisation comme une réalité socialement construite et met en
avant les éléments cognitifs et normatifs qui déterminent sa structuration
(Friedberg, 2001). Depuis le début des années 70, la théorie de la
contingence est le cadre théorique dominant en théorie des organisations
(Donaldson, 1996) et en contrôle de gestion (Hopper & Powell, 1985).
D'inspiration fonctionnaliste, cette théorie considère que les structures
mises en place permettent d'améliorer l'efficience des organisations. Le
courant néo-institutionnel développé depuis la fin des années 70 offre un
cadre alternatif d'explication des formes organisationnelles (Tolbert &
Zucker, 1996). Les chercheurs de ce courant mettent l'accent sur les
fonctions symboliques des structures. Celles-ci doivent permettre à
l'organisation de se légitimer dans son environnement institutionnel. Les
structures d'une organisation donnée reflètent donc l'environnement social
et institutionnel de l'organisation.
Comparer la validité de ces deux cadres théoriques revient donc à se
demander si le budget est d'abord un instrument technique de suivi et de
contrôle des entités (théorie de la contingence) ou si celui-ci est un
mythe rationnel correspondant aux attentes des parties prenantes et au
modèle cognitif du dirigeant (théorie néo-institutionnelle). Nos résultats
empiriques suggèrent de mettre en avant le rôle de légitimation joué par le
contrôle budgétaire. Après avoir exposé le cadre explicatif contingent, le cadre explicatif néo-
institutionnel et les hypothèses qui en découlent concernant l'utilisation
du contrôle budgétaire (1), nous présentons la méthode (2), les résultats
(3) et discutons de leurs implications (4). Revue de littérature Selon la vision que l'on porte sur l'organisation, ses structures et ses
outils, les facteurs explicatifs de la diversité (ou de l'homogénéité) des
formes organisationnelles et de leurs fonctions diffèrent. Nous proposons
ici de comparer deux cadres théoriques pour voir celui qui a le plus haut
pouvoir explicatif des styles de contrôle budgétaire. Cette démarche
comparative est courante dans la recherche sur les organisations (voir par
exemple Gupta et al., 1994; Makhija, 2003; Oliver, 1997; Poppo & Zenger,
1998). 1 Théorie de la contingence et controle budgétaire La théorie de la contingence centre son attention « sur les organisations
prises comme entités structurées dont les structures (formelles) [...]
dépendent des caractéristiques de leur contexte » (Friedberg, 2001). Cette
approche est née de son opposition au « one best way » des théories
classiques du management (Scott, 2003) et est « en rupture avec la
focalisation excessive sur les motivations et les relations » du courant
des relations humaines (Friedberg, 2001). Lawrence et Lorsch ainsi que
Thompson sont considérés comme fondateurs de cette approche (Scott, 2003).
Selon Scott (2003, p. 97), le label « théorie de la contingence » a été
inventé par Lawrence et Lorsch (1967). Ces derniers ont montré que les
entreprises performantes adaptent leur niveau de différenciation et
d'intégration au niveau d'incertitude de l'environnement dans lequel elles
se situent. L'environnement, entendu au sens large, regroupe les éléments
internes et externes (au niveau scientifique, du marché ou technico-
économique). Thompson (1967) postule que le comportement des organisations
est rationnel en général[1] et en tire des conséquences sur les formes des
organisations. De très nombreuses recherches reprennent les postulats et
résultats de ces travaux fondateurs.
Dans la théorie de la contingence, « la structuration de l'organisation
dépend des paramètres caractéristiques de son contexte de fonctionnement »
(Desreumaux, 1998, p. 146-147). Il s'agit d'une « conception cartésienne »
dans laquelle l'organisation est décrite par un ensemble de variables
continues (qui correspondent surtout aux composantes formelles de
l'organisation) sur un espace multidimensionnel. Dans cette approche « il
n'y a pas une seule structure efficace pour les organisations. Une
structure ne peut être optimale qu'en variant en fonction de certains
facteurs de contingence » (Donaldson, 1996, p. 57). Cette théorie se
caractérise notamment par son déterminisme, son fonctionnalisme et son
positivisme (Desreumaux, 1998, p. 146).
Une hypothèse