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Censeurs, commissaires, contrôleurs et inspecteurs des SA autorisées : les
ancêtres du commissaire aux comptes.
Christine FOURNES DATTIN Attachée temporaire à l'éducation et à la recherche - Université d'Angers
Doctorante à l'université de Nantes
Chemin de la Censive du Tertre
44000 NANTES
Téléphone : 06.75.06.64.44
Courrier électronique : christine.dattin@free.fr Résumé :
Cet article se propose d'étudier les caractéristiques et attributions des
ancêtres de nos actuels commissaires aux comptes. Il dresse un aperçu des
modalités de contrôle existant dans les SA autorisées par le Conseil d'Etat
entre 1807 et 1867 en étudiant leurs statuts publiés au Bulletin des Lois.
Cette analyse rend compte de pratiques fort diverses pour le contrôleur des
comptes, allant d'une simple lecture des comptes quinze jours avant la
tenue de l'assemblée générale jusqu'à une mission permanente avec des
pouvoirs d'investigation étendus. Cet article mesure également l'influence
de ces pratiques sur les lois de 1863 et 1867, qui abolissent le régime
d'autorisation préalable à la constitution des SA et qui rendent
obligatoire, pour la première fois en France, la présence d'un commissaire
aux comptes dans toutes les SA.
Mots clés : contrôle des comptes, audit, commissaire aux comptes, histoire
de la comptabilité. SA autorisées Abstract:
This paper presents the features and assignments of the ancestors of our
current auditors. It states an overview of control practices in limited
companies authorized by state between 1807 and 1867, through the study of
their articles of association, published in Bulletin des Lois. This paper
describes different pratices for inspectors, censors and auditors from a
limited review of accounts 15 days before the general meeting to a
permanent task with very extended means of research. It also deals with the
impact of these control practices on the commercial laws of 1863 and 1867.
These laws suppress the gouvernmental authorization before creating limited
companies and make, for the first time in France, the appointement of one
or several auditors compulsory for all limited companies.
Key words: auditing, review of financial statements, history of accounting,
authorized limited companies. INTRODUCTION Le commissariat aux comptes est aujourd'hui l'un des rouages essentiels de
la vie économique puisque, selon le Code de Déontologie de la profession,
le commissaire aux comptes exerce une mission d'intérêt général.[1] Ce
dispositif de gestion peut être considéré comme structurant l'économie et
la société, car il garantit la régularité et la sincérité des comptes et
assure aux actionnaires la fiabilité, la pertinence et la loyauté des
informations financières qui leur sont transmises.[2] Selon Mikol (1993),
l'audit est une activité qui a dû apparaître il y a plusieurs milliers
d'années dès lors qu'un propriétaire a confié ses affaires à un régisseur.
Les actionnaires qui ont investi de l'argent dans une société n'ont pas de
raison particulière d'accorder une confiance aveugle à l'équipe de
direction. Ils peuvent donc demander une opinion sur les données
économiques et financières à un auditeur indépendant considéré comme
compétent et honnête. En France, les actes de baptême du commissariat aux
comptes sont les lois sur les sociétés commerciales de 1863 puis 1867. En
effet, la loi du 24-29 juillet 1867 reprend en son article 32 l'article 15
de la loi de 1863 en rendant obligatoire la présence d'un ou plusieurs
commissaires dans les SA : « l'assemblée générale annuelle désigne un ou
plusieurs commissaires, associés ou non ». Des pratiques de contrôle,
antérieures à ces lois, existaient-elles dans les sociétés de capitaux
françaises et ont-elles influencé la mise en ?uvre de ce dispositif de
gestion ? L'entreprise de l'Ancien Régime est avant tout une entreprise marchande
dans laquelle l'intuitu personae et le secret des affaires restent
prépondérants. Aussi le contrôle demeure quasiment inexistant au XVIIIe
(Fournès Dattin, 2008). Au début du XIXe, si la pratique commerciale
réside, la plupart du temps, en une pratique individuelle ou sous forme de
petites sociétés dans lesquelles l'intuitu personae est primordial, la
révolution industrielle et le progrès économique conduisent alors au
développement du grand commerce, des transports notamment avec l'industrie
ferroviaire, des infrastructures financières comme les banques et les
assurances. Ces nouvelles activités nécessitent des capitaux au-delà de
ceux que peuvent apporter une seule personne ou un groupe réduit
d'associés. La Société Anonyme, définie par le Code de Commerce de 1807
comme n'existant pas sous un nom social et n'étant désignée par le nom
d'aucun des associés[3], permet la réunion des fonds requis par le
développement industriel et économique tout en limitant les risques pour
les capitalistes. En effet, l'article 33 prévoit une responsabilité limitée
pour les associés des SA en précisant que « les associés ne sont passibles
que de la perte du montant de leur intérêt dans la société ». Cette absence
de responsabilité inquiète l'Etat, les SA sont perçues comme un piège tendu
à la crédulité des citoyens.[4] Aussi le Code de Commerce met-il en place
une autorisation gouvernementale préalable à la constitution de toute SA.
Ce contrôle étatique, dispositif lent[5] et coûteux, a pour objectif
principal de vérifier l'existence du capital social, principale garantie
des créanciers, et d'éviter les situations monopolistiques. Si l'on excepte
ce système d'autorisation gouvernementale, la question du contrôle n'est
pas abordée par le Code de Commerce de 1807 et laissée à son état coutumier
ou contractuel. Les SA autorisées permettent donc la réunion de plusieurs
apporteurs de capitaux, n'ayant pas obligatoirement de forts liens
personnels entre eux. La gestion se dissocie de la détention du capital et
le contrôle peut être perçu comme nécessaire car les intérêts entre les
actionnaires et les dirigeants divergent et qu'il existe une réelle
asymétrie d'information entre ces deux parties. La théorie de l'agence,
mobilisée par Watts et Zimerman (1979) pour justifier le recours à l'audit,
peut s'appliquer dans ce contexte particulier des SA autorisées du XIXe.
Quelles formes de contrôle sont mises en oeuvre dans les SA autorisées ?
Comment ces pratiques de contrôle existant dans les SA autorisées ont-elle
inspirées les lois de 1863 et 1867 ? Cet article étudie donc les caractéristiques et attributions des ancêtres
de nos actuels commissaires aux comptes. Il ne s'agit pas ici de dresser un
panorama exhaustif des formes de contrôle existant dans les SA autorisées
entre 1807 et 1867 mais de proposer un aperçu des modalités de contrôle mis
en place dans ces SA, par l'étude de leurs statuts publiés au Bulletin des
Lois. Ces censeurs, commissaires, contrôleurs et inspecteurs, nommés par
l'Etat ou par l'assemblée générale des actionnaires, connaissent des
attributions fort diverses selon les SA étudiées. Certaines de leurs
attributions seront reprises par les lois de 1863 et 1867, renforcées ou
allégées. Pour mieux appréhender les missions et caractéristiques des
premiers vérificateurs de comptes de SA et l'influence de ces pratiques sur
les lois futures, il convient dans un premier temps d'expliquer la méthode
employée pour mener à bien cette étude et de décrire la population des SA
autorisées étudiées. Dans un second temps, les résultats obtenus seront
présentés pour, dans un troisième temps, évoquer l'impact des pratiques sur
la législation de 1863 et 1867. 1. POINT METHODOLOGIQUE ET CARACTERISTIQUES DES SA AUTORISEES ETUDIEES
Pour comprendre sous quelle forme le contrôle des comptes pouvait s'exercer
durant le régime d'autorisation gouvernementale, entre juillet 1808 et
juillet 1867, dans les sociétés de capitaux en France, le plus pertinent
consistait à analyser les statuts ainsi que les décrets, ordonnances ou
arrêtés d'autorisation des SA créées durant cette période. Les statuts font
en effet l'objet d'une publication au Bulletin des Lois car ils sont
généralement annexés à l'ordonnance, décret ou arrêté d'autorisation de la
SA. Dans son ouvrage sur les sociétés françaises à responsabilité limitée,
Freedeman (1980) recense 642 sociétés anonymes créées sous le système
d'autorisation gouvernementale. Sur ces 642 SA, 539 sociétés constituent
l'échantillon analysé dans cet article, ce qui représente 84% de la
population totale des SA autorisées identifiées par Freedeman. Les 16%
restant n'ont pu être étudiés, leurs statuts n'étant pas joints à l'avis
d'autorisation ou bien les bulletins des lois n'étant pas numérisés ou
disponibles pour certaines périodes.[6] La gouvernance dans les 539 SA autorisées étudiées s'organise autour du
conseil d'administration[7] et de l'assemblée générale. Le conseil est
investi des pouvoirs les plus étendus pour la gestion de la société. Il a
pour mission de statuer sur toutes les affaires de la compagnie et
d'arrêter, « sauf approbation de l'assemblée générale des
actionnaires »[8], le chiffre des bénéfices à répartir. L'assemblée nomme
les membres du conseil. Elle entend, discute et approuve, s'il y a lieu,
les comptes de la société et fixe, en se conformant aux statuts, le chiffre
du dividende à répartir. Les vérificateurs doivent donc trouver leur place
dans cette organisation. Les 539 sociétés étudiées ont été réparties entre
6 types de contrôle, pour prendre en compte à la fois le mode de