NORME ISA 240 - Ordre des Experts-Comptables

NORME INTERNATIONALE D'AUDIT 240 LES OBLIGATIONS DE L'AUDITEUR EN MATIERE DE FRAUDE LORS D'UN AUDIT D'ETATS
FINANCIERS (Applicable aux audits d'états financiers pour les périodes
ouvertes à compter du 15 décembre 2009)
SOMMAIRE
Paragraphe Introduction Champ d'application de cette Norme ISA 1 Caractéristiques de la fraude 2-3
Responsabilité de la prévention et de la détection des fraudes 4-
8 Date d'entrée en vigueur 9
Objectifs 10
Définitions 11 Diligences requises Esprit critique 12-14
Discussion entre les membres de l'équipe affectée à la mission 15
Procédures d'évaluation des risques et procédures liées 16-24
Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives
provenant
de fraudes 25-27 Réponses aux risques évalués d'anomalies significatives provenant de
fraudes 28-33 Evaluations des éléments probants 34-37
Impossibilité pour l'auditeur de poursuivre la mission 38
Déclarations de la direction 39
Communications à la direction et aux personnes constituant
le gouvernement d'entreprise 40-42 Communication aux autorités de contrôle et de tutelle 43
Documentation 44-47
Modalités d'application et autres informations explicatives
Caractéristiques de la fraude A1-A6
Esprit critique A7-A9
Discussion entre les membres de l'équipe affectée à la mission
A10-A11
Procédures d'évaluation des risques et procédures liées A12-A27
Identification et évaluation des risques d'anomalies significatives
provenant de fraudes A28-A32 Réponses aux risques évalués d'anomalies significatives
provenant de fraudes A33-A48 Evaluation des éléments probants A49-A53
Impossibilité pour l'auditeur de poursuivre la mission A54-A57
Déclarations de la direction A58-A59
Communications à la direction et aux personnes constituant
le gouvernement d'entreprise A60-A64 Communications aux autorités de contrôle et de tutelle A65-A67
Annexe 1 : Exemples de facteurs de risques de fraudes
Annexe 2 : Exemples de procédures d'audit possibles en réponse aux
risques évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes
Annexe 3 : Exemples de situations qui indiquent la possibilité de fraudes
La Norme Internationale d'Audit (International Standard on Auditing, ISA)
240, « Les obligations de l'auditeur en matière de fraude lors d'un audit
d'états financiers » doit être lue dans le contexte de la Norme ISA 200,
« Objectifs généraux de l'auditeur indépendant et conduite d'un audit selon
les Normes Internationales d'Audit ».
Introduction Champ d'application de cette Norme ISA 1. Cette Norme Internationale d'Audit (International Standard on
Auditing, ISA) traite des obligations de l'auditeur en matière de
fraude lors d'un audit d'états financiers. Elle explicite notamment la
façon dont la Norme ISA 315[1] et la Norme ISA 330[2] sont à appliquer
au regard des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes.
Caractéristiques de la fraude 2. Des anomalies dans les états financiers peuvent provenir de fraudes ou
résulter d'erreurs. L'élément distinctif entre la fraude et l'erreur
réside dans le caractère intentionnel ou non de l'acte qui en est à
l'origine. 3. Bien que la fraude relève d'un concept juridique large, pour les
besoins des Normes ISA l'auditeur n'est concerné que par la fraude
entraînant une anomalie significative dans les états financiers.
L'auditeur s'intéresse à deux types d'anomalies intentionnelles : les
anomalies résultant de l'élaboration d'informations financières
mensongères et les anomalies résultant d'un détournement d'actif. Bien
que l'auditeur puisse suspecter ou, dans de rares cas, identifier la
survenance d'une fraude, il n'a pas à qualifier l'acte pour déterminer
si une fraude existe réellement au sens juridique du terme. (Voir par.
A1-A6)
Responsabilité de la prévention et de la détection des fraudes 4. La responsabilité première pour la prévention et la détection de
fraudes incombe à la fois aux personnes constituant le gouvernement
d'entreprise au sein de l'entité et à la direction. Il est important
que la direction, sous la surveillance des personnes constituant le
gouvernement d'entreprise, mette fortement l'accent sur la prévention
des fraudes, ce qui peut réduire les possibilités de les commettre,
ainsi que sur les aspects dissuasifs, ce qui peut convaincre les
personnes de ne pas les perpétrer en raison de la probabilité de leur
détection et des sanctions encourues. Ceci implique la nécessité de
développer une culture d'honnêteté et un comportement éthique qui
peuvent être renforcés par une surveillance active par les personnes
constituant le gouvernement d'entreprise. Dans l'exercice de leur
fonction de surveillance, ces personnes prennent en considération la
possibilité que des contrôles soient contournés ou qu'une influence
néfaste s'exerce sur le processus d'élaboration de l'information
financière, telle que la volonté de la direction de manipuler les
résultats afin d'influencer la perception des analystes quant aux
performances financières de l'entité et à sa profitabilité.
Obligations de l'auditeur 5. L'auditeur qui réalise un audit selon les Normes ISA a l'obligation
d'obtenir l'assurance raisonnable que les états financiers, pris dans
leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives provenant
de fraudes ou résultant d'erreurs. En raison des limitations
inhérentes à un audit, il existe inévitablement un risque que
certaines anomalies significatives contenues dans les états financiers
puissent ne pas être détectées, même si l'audit est correctement
planifié et réalisé selon les Normes ISA[3]. 6. Ainsi qu'il est indiqué dans la Norme ISA 200[4] les incidences
potentielles des limites inhérentes à l'audit sont particulièrement
importantes dans le cas d'anomalies provenant de fraudes. Le risque de
non-détection d'une anomalie significative provenant de fraudes est
plus élevé que celui de non-détection d'une anomalie significative
résultant d'une erreur, car la fraude peut résulter de procédés
sophistiqués ou soigneusement organisés destinés à dissimuler les
faits comme, par exemple, la falsification de documents, l'absence
délibérée de comptabilisation d'une transaction, ou des déclarations
volontairement erronées faites à l'auditeur. De tels agissements
peuvent être encore plus difficiles à déceler lorsqu'ils
s'accompagnent de collusions. Des collusions peuvent conduire
l'auditeur à considérer qu'un élément probant est valide alors même
qu'il s'agit d'un faux. La capacité de l'auditeur à détecter une
fraude dépend de facteurs tels que l'habileté du fraudeur, la
fréquence et l'ampleur des manipulations, le degré de collusion
entourant la fraude, l'importance relative des montants en cause, ou
le niveau hiérarchique des personnes impliquées. Bien que l'auditeur
soit à même d'identifier des opportunités potentielles de fraudes, il
lui est difficile de déterminer si des anomalies ayant trait à des
éléments qui font appel à des jugements, tels que des estimations
comptables, proviennent d'une fraude ou résultent d'une erreur. 7. En outre, le risque pour l'auditeur de ne pas détecter des anomalies
significatives ayant pour origine une fraude commise par la direction
est plus élevé que lorsque la fraude est commise par des employés, car
les dirigeants sont fréquemment en position de manipuler directement
ou indirectement la comptabilité, de présenter une information
financière mensongère ou de contourner les contrôles conçus pour
prévenir des fraudes de même nature pouvant être commises par d'autres
employés. 8. Pour obtenir une assurance raisonnable, l'auditeur a l'obligation de
faire preuve d'esprit critique tout au long de l'audit, de prendre en
compte la possibilité que les dirigeants contournent les contrôles en
place et d'être conscient du fait que des procédures d'audit qui sont
efficientes pour détecter des erreurs peuvent ne pas l'être pour la
détection de fraudes. Les diligences requises par cette Norme ISA sont
destinées à assister l'auditeur dans l'identification et l'évaluation
des risques d'anomalies significatives provenant de fraudes et dans la
définition de procédures pour détecter de telles anomalies.
Date d'entrée en vigueur 9. La présente Norme ISA est applicable aux audits d'états financiers
pour les périodes ouvertes à compter du 15 décembre 2009. Objectifs 10. Les objectifs de l'auditeur sont : a) d'identifier et d'évaluer les risques que les états financiers
contiennent des anomalies significatives provenant de fraudes ; b) de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés par
rapport aux risques évalués d'anomalies significatives provenant
de fraudes par la conception et la mise en ?uvre de réponses
appropriées ; c) d'apporter les réponses approprié