A en cas changement d'exploitant - etudes fiscales internationales

Le 14 novembre 2006, la Commission a présenté un examen stratégique du ...
82/891/CEE du Conseil concernant les scissions des sociétés anonymes. 2.

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[pic] Transfert « abusif »de déficit : les nouvelles règles Aout 2012v1 L'article 15 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances
rectificative pour 2012
tend à limiter les possibilités d'exploitation des déficits à des fins
d'optimisation fiscale. -Il durcit les conditions d'obtention de l'agrément autorisant le transfert
de déficits en cas de restructurations d'entreprises ou de groupes.
-Il définit également plus largement le changement d'activité réelle,
lequel changement provoque une déchéance des déficits antérieurement
accumulés. Nous remercions la commission des finances du sénat d'avoir largement
utilisé et cité les travaux de réflexion d'Olivier Fouquet diffusés sur
Etudes fiscales internationales
O FOUQUET Recentrage, déficit et identité
O Fouquet « Restons en deçà de la ligne jaune pour dormir tranquille »
(23 janvier 2008)
Aménagement du report des déficits
Article 2 de la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011
Les tribunes EFI sur les transferts de résultat Source Commission des finances du Sénat
I le droit existant au 4 juillet 2012 2
A le report des déficits devient caduc en cas de changement d'exploitant
ou de changement d'activité 2
La solution de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 2
B en cas de changement d'exploitant, le transfert de déficits est autorisé
par un agrément administratif 3
1. Opérations éligibles au régime de faveur des fusions en dehors d'un
groupe fiscalement intégré 3
2. Opérations de restructuration au sein d'un groupe fiscalement intégré
4
Trois cas doivent être distingués. 4
C le changement d'activité réelle est déterminé par la jurisprudence 5
ii. le nouveau dispositif 6
A en cas changement d'exploitant 8
1. Un durcissement des conditions d'agrément pour les opérations de
restructuration en dehors d'un groupe fiscalement intégré 8
Nouvelles conditions d'agrément 8
Poursuite de l'activité pendant trois ans 8
Suppression des transferts de déficit patrimoniaux 8
2. L'application des conditions renforcées d'agrément aux opérations de
restructuration au sein d'un groupe fiscalement intégré 8
B. une définition légale du changement d'activité réelle 9
Maintien du principe de la cessation d'entreprise 9
Une nouvelle cause de cessation d'entreprise 9
Deux nouvelles causes de changement d'activité 9
Mais une mesure de tempérament 9
C Entrée en vigueur 9
o fouquet « restons en deçà de la ligne jaune pour dormir tranquille » (23
janvier 2008) 10
D Le texte de l'article 15 de la loi 12
I le droit existant au 4 juillet 2012 A le report des déficits devient caduc en cas de changement d'exploitant ou
de changement d'activité La solution de la deuxième loi de finances rectificative pour 2011 Dans le cadre de l'imposition des bénéfices, l'article 209 du code général
des impôts (CGI) dispose que, en cas de déficit subi pendant un exercice,
« ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit
du bénéfice réalisé pendant ledit exercice [...]. Si ce bénéfice n'est pas
suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée,
l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les
exercices suivants ». C'est le mécanisme du « report en avant » des déficits. La deuxième loi de finances rectificative pour 2011104(*) a limité le
montant des déficits reportables chaque année mais n'a pas remis en cause
le principe même du report jusqu'à l'apurement total des déficits105(*). En principe, le report déficitaire ne peut être pratiqué que sur les
bénéfices de l'entreprise qui a subi le déficit. L'évaluation préalable
annexée au présent article rappelle que « conformément à cette condition
"d'identité" d'entreprise, une entreprise perd le droit au report de ses
déficits lorsqu'elle fait l'objet d'une cession ou d'une cessation totale
d'entreprise (dissolution de la société, arrêt définitif de l'exploitation,
fusion). Le droit au report ne peut donc, en principe, jamais être
transféré au profit d'une tierce personne ».
En cas de changement d'exploitant, suite par exemple à une fusion ou à une
scission, les déficits accumulés antérieurement tombent. Le 2 de
l'article 221 du CGI dispose en effet qu'en cas « de dissolution, de
transformation entraînant la création d'une personne morale nouvelle,
d'apport en société, de fusion, [...], l'impôt sur les sociétés » est
établi immédiatement. Autrement dit, les déficits qui ne seront pas déduits au moment de cette
imposition seront perdus. L'article 221 § 5 a un effet équivalent en cas de changement d'activité
puisqu'il prévoit que « le changement de l'objet social ou de l'activité
réelle d'une société emporte cessation d'entreprise »106(*).
L'évaluation préalable du présent article rappelle que, malgré le principe
général énoncé plus haut, « il est économiquement et juridiquement cohérent
que les déficits suivent l'activité apportée lors d'une opération de
restructuration, dès lors qu'elle est effectivement poursuivie dans des
conditions analogues ». Ce sera, par exemple, le cas pour deux sociétés
opérant dans le même secteur d'activité et qui décident de fusionner. La question du « transfert de déficits » se pose lorsque surviennent
certains événements : fusion de l'entreprise avec une autre entreprise ;
opération de restructuration au sein d'un groupe de sociétés (fusion,
scission, apport partiel d'actifs) ; changement d'activité de
l'entreprise ; changement d'objet social ; changement de régime fiscal.
B en cas de changement d'exploitant, le transfert de déficits est autorisé
par un agrément administratif
Le changement d'exploitant peut s'opérer dans le cadre d'une fusion, d'une
scission ou d'un apport partiel d'actifs. Les règles différent selon que
l'opération se déroule au sein d'un groupe fiscalement intégré ou non.
|Fusion, scission, apport partiel d'actifs |
|Une fusion, de même son opération miroir, la scission, est l'opération |
|par laquelle une ou plusieurs sociétés transmettent leur patrimoine à une|
|société existante ou à une nouvelle société (article L. 236-1 du code de |
|commerce). |
|La fusion ou la scission entraîne la dissolution sans liquidation des |
|sociétés qui disparaissent et la transmission universelle de leur |
|patrimoine, actif et passif, aux sociétés bénéficiaires, dans l'état où |
|il se trouve à la date de réalisation définitive de l'opération. Elle |
|entraîne simultanément l'acquisition, par les associés des sociétés qui |
|disparaissent, de la qualité d'associés des sociétés bénéficiaires, dans |
|les conditions déterminées par le contrat de fusion ou de scission |
|(article L. 236-3 du code de commerce). |
|L'apport partiel d'actifs consiste en la transmission du patrimoine d'une|
|société (actif et passif) à une autre société existante ou nouvelle en |
|contrepartie de titres de cette dernière. Cette opération peut être |
|soumise aux mêmes formes qu'une fusion ou une scission mais le code de |
|commerce n'impose pas de règles particulières. |
|A la différence de la fusion ou de la scission, la société apporteuse ne |
|disparaît pas suite à l'opération. | 1. Opérations éligibles au régime de faveur des fusions en dehors d'un
groupe fiscalement intégré
D'après le 2 de l'article 221 évoqué plus haut, une fusion (ou une
opération assimilée : scission ou apport partiel d'actifs) entraîne une
imposition immédiate. Néanmoins, il existe un régime de faveur, prévu à l'article 210 A (pour les
fusions) et 210 B (pour les scissions et les apports partiels d'actifs) du
CGI, permettant d'assurer la neutralité fiscale de ces opérations, c'est-à-
dire qu'elle ne soit pas assimilée à une cessation d'entreprise107(*).
Pour être éligible à ce régime, une opération doit respecter plusieurs
conditions en termes de reprise de passif et de provisions, de calcul des
plus-values, etc., de sorte que l'entité fiscale absorbante reprenne et se
substitue entièrement à l'entité fiscale absorbée.
Le II de l'article 209 du CGI précise qu'en cas « de fusion ou opération
assimilée [placée sous le régime de faveur], les déficits et la fraction
d'intérêts108(*) [...] non encore déduits par la société absorbée ou
apporteuse sont transférés, sous réserve d'un agrément [...], à la ou les
sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs
bénéfices ultérieurs ».
L'agrément est délivré sous deux conditions : - l'opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des
motivations principales autres que fiscales ;
- l'activité à l'origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est
demandé est poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports
pendant un délai minimum de trois ans.
L'agrément est délivré par le ministre du budget et doit être demandé
préalablement à l'opération envisagée.
Cet article a été précisé par l' instruction fiscale 13 D-2-02, n° 146 du
21 août 2002. L'agrément sera par exemple refusé dans les cas suivants : - une société déficitaire s'endette de manière significative pour acquérir
une société cible bénéficiaire puis est absorbée par celle-ci peu de temps
après l'acquisition ;
- une opération vise à transférer d