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LA GESTION DE L’ENTREPRISE ET L’ANALYSE DES COUTS


L'analyse des coûts permet de définir le prix de vente d'un produit
La question qui se pose ici est de savoir à quel prix l'entreprise doit elle vendre ses produits pour assurer sa pérennité de l'entreprise et conserver, voire développer ses parts de marché ?
Le problème général à résoudre concerne le calcul de ces coûts de production : il faut intégrer un coût moyen de production, un coût marginal de la dernière unité produite, définir le coût des différentes activités de l'entreprise (coût de production, coût de commercialisation, de distribution, de SAV, etc…).
La méthodologie de définition des coûts sera donc déterminante, en fonction de l'activité de l'entreprise, de sa concurrence et de sa stratégie.

L'analyse des coûts permet de savoir s'il faut faire soi même ou faire faire
Tous les développements des politiques de sous-traitance et d'externalisations partent des travaux de Coase et Williamson (Prix Nobel d'Economie) sur les coûts de transaction.

Mais cet objectif immédiat ne doit pas faire oublier les risques inhérents à une telle stratégie, risques qui expliquent en partie les politiques actuelles de réintégration des fonctions.

L'analyse des coûts permet de lier les coûts de l'entreprise au cycle de vie du produit
La nécessité de répondre de plus en plus rapidement aux besoins des clients voire même de les anticiper ou les provoquer, implique de développer des produits complexes dont la durée de vie est limitée.
Ces développements supposent des engagements financiers importants à différents stades du processus de recherche, de lancement, de production et de fin de vie du produit. Ceci se concrétise par le cycle de vie du produit.

DEFINITIONS

Un coût est la valeur monétaire des consommations de l'entreprise.

Un coût fixe est un coût qui ne varie pas, quelle que soit l'activité de l'entreprise ; un coût variable est un coût qui varie en fonction de l'activité de l'entreprise.
On différenciera des coûts variables proportionnels (CV = a.CA) et des coûts variables non proportionnels.

Un coût direct est un coût que l'on peut rattacher sans aucune ambiguïté à un produit précis ; un coût indirect est un coût qui n'est pas lié à un produit précis, mais est lié à la maîtrise de l'environnement du produit (commercial, gestion, etc …).

On distinguera des coûts de produits et des coûts de période, dans le cas où la production de l'entreprise implique un écart important entre le moment de la réalisation du produit et sa vente.

La méthode la plus couramment employée reste celle du coût direct, qui demande à être approfondie : c'est l'objet de la méthode des coûts complets, qui vise à déterminer à chaque stade de la vie d'un produit le coût lié à ce stade.

L'objectif global de toute analyse de coûts est de comprendre comment l'entreprise génère son résultat et peut l'améliorer, combien elle peut prévoir de production pour quelle rentabilité (élaboration de budgets).

Les prospectives que l'entreprise travaillera pourront s'appuyer sur ces calculs de coûts afin de limiter son risque (recherche du seuil de rentabilité) Elle pourra également utiliser ces connaissances pour élaborer des prix de vente cohérents.


Le seuil de rentabilité
Le seuil de rentabilité, encore appelé point mort ou point d'équilibre permet de calculer le niveau de Chiffre d'Affaires (CA) que l'entreprise doit réaliser au minimum pour couvrir ses charges, c'est à dire ne rien gagner, mais surtout ne rien perdre. A ce niveau de CA, le bénéfice est donc nul.
Calcul :
CAr = CF / (1 - a)

(1 - a) représente le pourcentage de marge sur coût variable (%MCV) dégagé par l'entreprise ; ce pourcentage sert à payer les frais fixes de l'entreprise.

Résultat = (CA réel - Seuil rentabilité) x %MCV.

La marge de Sécurité représente l'éloignement du chiffre d'affaires de la période observée par rapport au seuil de rentabilité (CA de la période étudiée - CAr).
Plus la marge de sécurité est importante, plus on est loin du point d'équilibre et moins l'entreprise a de risques de ne pas atteindre son seuil de rentabilité.

L'indice de Sécurité représente le pourcentage de marge de sécurité par rapport au chiffre d'affaires observé (CA - CAr) / CA). Plus cet indice est élevé, moins l'entreprise court de risques de ne pas atteindre son seuil de rentabilité.

La date d'atteinte de l'équilibre peut être calculée dans un objectif de prévision d'activité, sous réserve d'avoir une activité linéaire.
Dans le cadre de coefficients de variation saisonnières, il faudrait calculer mois après mois.
Cette date sera le moment de l'année où l'entreprise atteindra le seuil de rentabilité, en fonction du CA prévu.
On exprime ce moment en pourcentage d'une année complète, puis en mois, puis en jours.

Le levier opérationnel est l'élasticité du Résultat par rapport au chiffre d'affaires, ou encore la variation relative de résultat apportée par une variation relative du chiffre d'affaires.
On appelle également ce levier opérationnel la sensibilité du résultat au chiffre d'affaires. Le levier opérationnel (lo) est la variation de résultat constatée à la suite d'une variation du chiffre d'affaires observée soit
lo = (variation du Résultat / Résultat initial) / (variation du CA / CA initial).

Dans la mesure où le résultat est la marge sur coût variable, on peut également calculer le levier opérationnel en fonction de la MCV.
Ce levier indique qu'une croissance (ou une baisse) du CA se traduira par une hausse ou une baisse du Résultat égale au pourcentage de variation du CA multiplié par le levier opérationnel.

Exemple de seuil de rentabilité : Une entreprise produit des cartes mères d'ordinateur qu'elle vend 200 ¬ l'unité.
Pour produire, elle emploie 4 personnes qui coûtent en tout chaque année 384000 ¬ , qui travaillent dans un local dont les loyers et le chauffage représentent 20000 ¬ .
Pour produire, l'entreprise achète un microprocesseur par carte mère au prix de 45 ¬ .

Elle a vendu l'année dernière 3000 cartes mères.
On peut calculer son CA de 600000 ¬ (3000 cartes mères à 200 ¬ ), ses coûts fixes de 404000 ¬ (384000 + 20000) et ses coûts variables de 135000 ¬ (3000 processeurs achetés 45 ¬ ).
On peut calculer son résultat soit 61000 ¬ (600000 - 404000 - 135000).

Si le coût du microprocesseur est de 45 ¬ par carte mère vendue 200¬ , on sait quels sont les coûts variables en pourcentage, soit a = 45/200 = 0,225 ou 22,5%.
Le coût des cartes mères représente 22,5% du prix de vente.

La marge sur coûts variable (1 - a) est, en pourcentage le complément à 100% des coûts variables (a), soit ici, nous avons B = 0,775 x CA - CF

En reprenant la formule de calcul du seuil de rentabilité, on obtient dans le cas présent :
CAr = 404000/0,775 = 521290 ¬ .
521290 ¬ est donc le seuil de rentabilité de cette entreprise.

Si l'entreprise dépasse son seuil de rentabilité qui est de 521290, au delà, l'entreprise a un taux de profit de 77,5%.
Si, par exemple, l'entreprise réalise 600000 ¬ de CA, soit 78710 ¬ de plus que le CAr (600000 - 521290), alors son profit sera :
78710 ¬ x 77,5% = 61000 ¬ .
C'est bien le profit que nous avions calculé plus haut.

Si l'entreprise n'avait réalisé que 500000 de CA, sa perte aurait été de 77,5% de l'écart entre son CA (500000) et le CAr (521290), soit ici un montant de -21290, c'est à dire une perte de 16500 ¬ (-21290 ¬ x 77,5%)

On peut vérifier : un CA de 500000 signifie 2500 cartes vendues 200¬ et donc 2500 microprocesseurs achetés 45¬ .
B = 2500 x 200 - 404000 - 2500 x 45 = -16500 ¬

Le CA observé est de 600000 ¬ et le CAr est de 521290 ¬ .
La marge de sécurité est donc de 78710 ¬ (600000 - 521290).

L'indice de sécurité calculé est de 13,12% (78710/600000).

La date d'atteinte de l'équilibre peut se calculer aisément :
le CAr est de 521290 ¬ pour un CA observé et prévu de 600000 ¬ .
Ceci représente 86,88% de l'année (521290/600000).
86,88% x 12 mois = 10,42 mois.
Le mois 10 étant Octobre, le seuil de rentabilité sera donc atteint en Novembre, le 13 plus précisément (30 jours x 0,42).
Pour calculer le levier opérationnel, considérons que le CA augmente de 10% et passe à 660000 ¬ .
Le bénéfice passera à 77,5% de 138710 ¬ (660000 - 521290), soit 107500 ¬ .
Ces 107500 ¬ comparés aux 61000 ¬ de bénéfice pour un CA de 600000 donnent une augmentation de 76,22% (46500 de plus comparés au 61000 initiaux).
Le levier opérationnel est donc de 7,622 (+76,22% / 10%). En d'autres termes, lorsque le chiffre d'affaires augmente, le bénéfice augmente 7,622 fois plus vite.

L'entreprise se rend compte que l'emballage des cartes mères pourrait être sous traité au lieu de nécessiter un salaire d'un coût de 96000 ¬ . Le coût de la sous traitance serait de 32 ¬ par carte mère.
Les charges fixes seraient donc désormais de 308000 ¬ (404000 - 96000) et les charges variables de 38,5% du CA ((45+32)/200) pour une MCV de 61,5% (100 - 38,5).
Le seuil de rentabilité serait donc de 500813 (308000/61,5%), soit nettement plus bas que précédemment (521290).

L'entreprise a décidé d'augmenter ses prix de 10%, tout en sachant que cette augmentation génèrera une baisse de son CA de 14%.
Son élasticité est donc de -1,4 (-14% / +10%).
Elle va donc vendre ses cartes mères à 220 ¬ (200 ¬ + 10%) et perdra 14% de ses ventes, soit 420 ventes.
Ses charges fixes et variables sont inchangées et seule la MCV change pour devenir 65% ((220 - 45 - 32)/220).
Le nouveau seuil de rentabilité est donc de 473846 ¬ (308000/65%), en nette baisse.
En revanche, le bénéfice a changé aussi, puisque le CA est devenu 567600 ¬ (3000 ventes - 420 ventes à 220 ¬ ).
Il est désormais de 60940 ¬ (65% de 567600 - 473846), soit une légère diminution.


LA METHODE DES COUTS COMPLETS

Basées souvent sur des données comptables, les méthodes classiques se retrouvent sous la dénomination "comptabilité analytique".
Elaborées dans les années 1920 et dans le secteur automobile notamment (c'est Sloan le PDG de General Motors qui orientera les recherches), ces méthodes correspondent à des activités où le poids des matières premières et du coût du travail représente environ 80% des coûts totaux dans l'entreprise.

Deux types de méthodes se retrouvent : les coûts partiels et les coûts complets.
Les coûts partiels correspondent à des entreprises travaillant un seul produit, en mono activité.
Les coûts complets concernent plutôt les entreprises produisant plusieurs produits différents.

Les coûts partiels.
Deux méthodes sont offertes à l'entreprise ici, de petite taille généralement, c'est à dire commerciale ou artisanale : la méthode des coûts variables (improprement appelée "direct costing") concernant les entreprises commerciales et la méthode des coûts directs, concernant plutôt les entreprises artisanales.

La méthode des coûts variables (direct costing)
Cette méthode concerne surtout les entreprises de négoce, qui achètent un produit pour le revendre en l'état et ne procèdent à aucune transformation.
Les charges variables sont constituées par le prix d'achat des produits vendus et les charges fixes par tous les frais de structure.
L'analyse porte sur le triptyque prix - volumes - profit.
Pour des projets plus élaborés que le simple négoce ou pour des projets industriels, il est préférable de creuser l'analyse sous d'autres formes, pour obtenir des aides à la décision plus fines.

La méthode des coûts directs
Il s'agit de définir avec précision les coûts engendrés par la production et ceux qui sont liés à l'environnement de la production.
Les coûts directs dans une entreprise mono produit
Dans le cadre d'une entreprise mono produits, tous les coûts deviennent directs puisqu'ils sont affectés à un seul produit qui est identique à chaque unité produite.
Les coûts directs dans une entreprise travaillant à la demande
On différenciera les coûts directs (affectés sans ambiguïté à une production ou un chantier par exemple), des coûts indirects (impossibles à affecter au produit ou à un chantier).

Les coûts complets
Lorsque l'organisation de l'entreprise et, ou la mise en place d'une gamme deviennent plus complexes, il devient essentiel d'approcher les coûts d'une manière plus fonctionnelle.
Le coût de production se calcule avec la méthode des coûts complets qui consiste en une répartition des coûts directs et indirects.

La méthode des centres d'analyse :
Cette méthode s'applique à des entreprises structurées, comportant des services repérés et vecteurs de coûts définis.
Après détermination des coûts directs, les charges indirectes sont réparties par centre d'analyse.
Dans un troisième temps, il faut définir une clé qui résume quel est le déclencheur de coût de l'activité.
Les centres principaux sont ensuite totalisés et rapportés à leur unité d'œuvre définie à l'avance, au choix de l'entreprise. Lorsque la totalité des charges indirectes ont été réparties par centres d'analyse et par unités d'œuvre, on peut définir le coût de revient complet d'un produit de l'entreprise.

La méthode de l'imputation rationnelle :
La méthode de l'imputation rationnelle permet de corriger les frais fixes en fonction de l'activité de l'entrepris suivant le rapport entre l'activité réelle observée et l'activité jugée normale :
Activité réelle / activité normale.

Les Charges Fixes Imputées seront égales aux Charges Fixes réelles x (l'activité réelle observée / l'activité normale)

Exemple de direct costing
Un commerce de vente de produits alimentaires est en projet dans une rue commerçante d'une station balnéaire.
50% du CA sera réalisé sur 3 mois et les 50% restant sur les 9 autres mois. Un calcul rapide de marge donne un coefficient multiplicateur moyen de 2,5.

Les charges fixes comprennent le loyer (18000 ¬ par an) des frais de personnel estimés à 30000 ¬ par an, et des frais divers pour 5000 ¬ .
En moyenne, en comparant les CA dans des zones touristiques comparables, le CA réalisable dans les mois d'été est de 20000 ¬ par mois et de 5000¬ dans les autres mois.
Est il intéressant de travailler sur la mise en place de ce projet ?

En premier lieu, il faut trouver le seuil de rentabilité, c'est à dire calculer les charges fixes et le pourcentage de marge sur coûts variables (%MCV).
Les charges fixes sont de 53000 ¬ et le %MCV est de 60% (1 - 1/2,5, sachant que 1/2,5 nous donne le coût des charges variables en pourcentage).
Le seuil de rentabilité est donc de 88333 ¬ .
En tenant compte de la répartition donnée, les mois d'été doivent représenter 50% du CA soit 44167 ¬ c'est à dire 14722 ¬ chacun des trois mois, en dessous des 20000 ¬ par mois envisageables.
En tenant compte de la répartition donnée, les autres mois doivent représenter 50% du CA soit 44167 ¬ c'est à dire 4907 ¬ chacun des neuf autres mois, légèrement en dessous des 5000 ¬ par mois envisageables.
A ce stade, le projet semble donc viable et peut être continué ; en revanche, il faudra creuser les marges par produits, et tous les prix des produits, le seuil de rentabilité global (88333 ¬ ) étant très proche du potentiel calculé (105000 ¬ soit 3 x 20000 + 9 x 5000)

Exemple de coûts directs dans une entreprise travaillant à la demande
Une entreprise fabrique des fenêtres en PVC sur mesure qu'elle vend à des entreprises de pose.
Pour fonctionner, l'entreprise a besoin d'un commercial, d'un métreur (qui est aussi le patron), de deux administratifs, et de quatre ouvriers dont les coûts pour le mois de janvier ont été les suivants :
Métreur4000 ¬ Commercial3000 ¬ Deux administratifs4500 ¬ Quatre ouvriers6000 ¬ Les ouvriers ont travaillé 600 h en tout.
Une fenêtre nécessite un châssis en PVC, de longueur variable, des vitres aux dimensions, des joints autour des vitres, des systèmes de fermeture et du joint Rubson en fonction des besoins.
4 chantiers ont été réalisés dont les éléments chiffrés sont les suivants :

Chantier 1Chantier 2Chantier 3Chantier 4NB heures ouvriers15055295100Châssis PVC600 ¬ 250 ¬ 350 ¬ 250 ¬ Vitres300 ¬ 200 ¬ 150 ¬ 150 ¬ Joints50 ¬ 38 ¬ 23 ¬ 20 ¬ Fermeture50 ¬ 50 ¬ 60 ¬ 40 ¬ Prix facturé6500 ¬ 3200 ¬ 5000 ¬ 3500 ¬ 
Les cartouches de Rubson utilisées ont coûté 120 ¬ .
Le calcul des coûts directs par chantier est le suivant :
Chantier 1Chantier 2Chantier 3Chantier 4% heures ouvriers150/600 = 25%55/600 = 9,2%295/600 = 49,2%100/600 = 16,6%Coût ouvrier (%age x 6000 ¬ )1500 ¬ 552 ¬ 2952 ¬ 996 ¬ Coûts fournitures1000 ¬ 538 ¬ 583 ¬ 460 ¬ Coûts directs totaux2500 ¬ 1090 ¬ 3535 ¬ 1456 ¬ Prix facturé6500 ¬ 3200 ¬ 5000 ¬ 3500 ¬ Marge sur coût direct4000 ¬ 2110 ¬ 1465 ¬ 2044 ¬ 
Le total de la marge sur coût direct est de 9616 ¬ .
Le total des coûts indirects est de 11620 ¬ (4000 + 3000 + 4500 + 120)
Il y a donc une perte de 2004 ¬ (9616 - 11620)
Les heures de travail des ouvriers étant utilisées en totalité, il n'est pas possible de vendre plus.
Il faut donc vendre mieux et travailler sur les marges de l'entreprise.

Les calculs de marge par chantiers sont les suivants :
Chantier 1Chantier 2Chantier 3Chantier 4Coûts directs totaux2500 ¬ 1090 ¬ 3535 ¬ 1456 ¬ Prix facturé6500 ¬ 3200 ¬ 5000 ¬ 3500 ¬ Marge sur coût direct en %age4000/6500 = 61,54%2110/3200 = 65,94%1465/5000 = 29,30%2044/3500 = 58,4%
On voit facilement que c'est le chantier 3 qui pose problème, il a utilisé 50% de la ressource de main d'Suvre mais n'a pas été suffisamment facturé. Le chantier 4 est également sous facturé.
Une facturation avec un %MCD de 62%, par exemple, aurait apporté une MCD supplémentaire de 1635 ¬ ((62% - 29,30%) x 5000 ¬ ) sur le chantier 3 et de 126 ¬ ((62% - 58,4%) x 3500 ¬ ). Le gain de MCD aurait donc pu être facilement de 1761.
Le déficit aurait baissé à 243.

Exemple de calcul de coûts avec les centres d'analyse
Une entreprise du secteur de l'habillement réalise deux types de produits : des robes et des jupes.

Les coûts directs sont les suivants :
Pour les robes : 2 mètres de tissus à 10 ¬ , 1 heure de main d'Suvre directe (MOD) de découpe et 45 mn de montage à 15 ¬ l'heure, des ornements divers pour 3 ¬ .

Pour les jupes : 1 mètre de tissus à 10 ¬ , 1/2 heure de main d'Suvre directe (MOD) de découpe et 1/2 heure de montage à 15 ¬ l'heure, des ornements divers pour 2 ¬

Les charges indirectes de l'entreprise sont de 100 000 ¬ et se répartissent en 3 centres principaux (découpe pour 25000, montage pour 20000 et distribution pour 15000) et en deux centres secondaires (administration pour 30000 et entretien pour 10000).

Les clés de répartition choisies sont les suivantes :
Pour les centres secondaires, un pourcentage lié au nombre de personnes travaillant dans les centres principaux.
Pour les centres principaux découpe et montage l'heure de main d'œuvre et pour le centre distribution le nombre de pièces envoyées.

Le contrôle des activités de l'entreprise donne les renseignements suivants

DécoupeMontage distributionNb personnels10155Nb d'unités d'oeuvre500 heures700 heures80 000 pièces envoyées
Comment calculer le coût de revient unitaire de chaque robe et chaque jupe ?
1ère étape : les coûts directs :
par robe : tissu + MOD + divers = 20 + 15 + 11,25 + 3 = 49,25 ¬
par jupe : tissu + MOD + divers = 10 + 7,5 + 7,5 + 2 = 27 ¬

2ème étape : répartition des charges indirectes :
AdministrationEntretiendécoupeMontageDistributionTotal charges ind3000010000250002000015000Répartition administratifs (1)-3000010/30 = 1000015/30 = 150005/30 = 5000Répartion entretien (2)-10000333350001667Total réparti00383334000021667Nb unités œuvre50070080000Coût par UO (3)76,6757,140,27(1) et (2) Il y a 30 personnes travaillant dans cette entreprise, dont 10 en découpe, 15 en montage et 5 en distribution.
(3) total réparti / Nb unités d'œuvre.

3ème étape : coûts complets :
Par robe : coûts directs + coûts indirects = 38 + coûts de découpe + coûts de montage + coûts de distribution = 49,25 + 76,67x1 + 57,14x0,75 + 0,27 = 169,05 ¬

Par jupe : 27 + 76,67/2 + 57,14/2 + 0,27 = 94,18 ¬

L'entreprise peut maintenant affecter un coefficient multiplicateur pour vendre ses produits. S'il est par exemple de 2,5, les robes seront vendues 422,63 ¬ (169,05 x 2,5) et les jupes 235,45 ¬ (94,18 x 2,5).

Exemple d'imputation rationnelle

Une entreprise réalise un produit selon la périodicité suivante :
janvfévrmarsavrmaijuinjuilaoutseptoctnovdecprod1001307010060505080150250350300Le total de la production est donc de 1690 produits.

Une charge fixe importante est constituée des amortissements d'une machine pour un montant de 16900¬ .
Le coût de charges fixes par produit est donc théoriquement de 10 ¬ par produit.
Or l'amortissement est le calcul de la prise en compte de l'utilisation d'une machine sur le temps.
Ceci signifie que le coût d'amortissement est en réalité un coût mensuel ici de 1408¬ (16900/12).

Les coûts d'amortissement par produit sont donc en réalité ici de :
janvfévrmarsavrmaijuinjuilaoutseptoctnovdecprod1001307010060505080150250350300amort140814081408140814081408140814081408140814081408Coût unit amort14,0810,8320,1114,0823,4728,1628,1617,69,395,534,024,69
On réalise qu'il devient alors difficile de définir des prix de revient cohérent, et donc des prix de vente homogènes.
L'activité de notre entreprise étalée sur l'année donne une activité normale de 141 produits par mois (1690/12). Les coefficients d'activité deviennent donc :

janvfévrmarsavrmaijuinjuilaoutseptoctnovdecprod1001307010060505080150250350300Coef0,7090,9220,4960,7090,4230,3550,3550,5671,0641,7732,4822,128
Affectés aux amortissements, la prise en compte du niveau d'activité nous donne :
janvFévrmarsavrmaijuinjuilaoutseptoctnovdecCoef0,7090,9220,4960,7090,4230,3550,3550,5671,0641,7732,4822,128Amort normal140814081408140814081408140814081408140814081408Amort réel (1)99812986989985965005007981498249634952996(1) coefficient d'activité x amortissement normal arrondi

Rapportés aux productions réalisées, le coût unitaire en amortissement devient homogène, mois après mois pour 10 ¬ :
janvFévrmarsavrmaijuinjuilaoutseptoctnovdecAmort réel 99812986989985965005007981498249634952996prod1001307010060505080150250350300Ct unit amort (1)101010101010101010101010(1) coûts arrondis

Les coûts de production redeviennent donc homogènes période après période.

LA METHODE ABC

la méthode se base sur la notion de satisfaction du besoin des clients : l'entreprise n'est plus un simple outil de production, mais devient une organisation tendant à satisfaire ses clients.
On intègrera donc toutes les activités perçues par le client et participant, dans son esprit, à la satisfaction de son besoin.

Définitions
La méthode ABC (Activity Based Costing ou comptabilité à base d'activité) reprend les méthodes des centres d'analyse, mais choisit des unités de mesure de natures différentes, en fonction du type d'activité.

Une activité est "une combinaison de personnes, de technologies, de matières premières, de méthodes et d'environnements, qui permet d'obtenir un produit ou un service donné" (Bescos et Mendoza).
Lorsque les activités sont repérées, on leur affecte les coûts directs qui les concernent, mais aussi les charges indirectes, aboutissant à un coût par activité, par produit ou par service.
Un ensemble d’activités constitue un process.
Un inducteur est un élément qui déclenche l’activité et qui peut-être volumique, lié à l’organisation, lié à la conception du produit ou à son existence, lié à la capacité de production.

Méthodologie :
Dans un premier temps, on définit dans l'entreprise des activités auxquelles on affecte les charges directes et indirectes.
Dans un second temps, on recherche les inducteurs de coûts, les objets de coûts, par exemple les clients, les produits, etc…
Enfin, on peut calculer le coût réel d'un produit par la somme de tous les coûts induits qu'il a généré.

Exemple de calcul ABC
Le processus achats d'une entreprise comprend les activités de négociation, de suivi des commandes et de gestion de la sous traitance. L'activité de négociation prend 60% du temps et celle de suivi des commandes 40%. Le temps consacré à la sous traitance est spécifique à chaque contrat.Les analyses d'activités donnent les résultats suivants :



NégociationEtude de l'article à acheter

Référence achetéeLancement des appels d'offreSélection des contractantsSuivi des commandesPassage des commandesBon de commandeGestion de litigesBon de réceptionGestion de la sous traitanceMêmes activités que ci dessusRéférence sous traitée
La comptabilité donne les informations suivantes
Encadrement : 1 personneSalaires chargés100000 ¬ Acheteurs : 2 personnesSalaires chargés120000 ¬ Administration : 1 personneSalaires chargés30000 ¬ Dotations aux amortissements10000 ¬ Divers8000 ¬ 
Le cadre de l'entreprise consacre un tiers de son temps à chaque activité et s'occupe seul de la sous traitance.
Un acheteur s'occupe de la négociation et le second du suivi des contrats avec le personnel administratif.
Par simplification, et faute de renseignements suffisants, on considèrera que les frais sont affectés en fonction du nombre de personnes du service.
Ceci nous donne une affectation des ressources comme suit :
TotalnégociationSuivi commandesGestion sous traitanceSalaire encadrement100000333333333333333Salaires acheteurs1200006000060000Salaire administratif3000030000Dot amort (1)100002500/3 + 2500 = 3333 ¬ 2500/3 + 2500 + 2500 = 5833 ¬ 2500/3 = 833¬ Divers (2)80002000/3 + 2000 = 2667 ¬ 2000/ 3 + 2000 + 2000 = 4667 ¬ 2000/3 = 667Total268000 ¬ 99333 ¬ 133833 ¬ 34833 ¬ base : 10000 pour 4 personnes, soit 2500 ¬ par personne
base : 8000 ¬ pour 4 personnes soit 2000 ¬ par personne

les inducteurs sélectionnés et leur nombre sont les suivants :
ACTIVITEINDUCTEURS CHOISISNOMBRE REPERESNégociationRéférences achetées134 référencesSuivi commandesBons de commande1226 bons de commandeSous traitanceContrats passés52 contrats
En croisant ces éléments, on obtient le coût par activité et par inducteur
NégociationSuivi commandesGestion sous traitanceCoût d'activité99333¬ 133833¬ 34833¬ Inducteur d'activitéréférenceBon de commandeContrats passésNb inducteurs134122652Coût par inducteur741¬ 109¬ 670¬ 
En dehors des coûts directs des produits achetés par un client, si sa commande comporte 2 références spécifiques et nouvelles, on pourra lui affecter en coût d'activité "achat" un montant de 1591 ¬ (2 références à 741¬ chacune et un bon de commande à 109 ¬ ).

LA PROCEDURE BUDGETAIRE

Le terme budget vient du vieux français bougette, bourse dans laquelle le voyageur serrait ses écus, en prévision des dépenses du voyage.

Le budget est un instrument de pilotage de l'entreprise ainsi qu'un instrument de simulation.
Le budget (ou chiffrage) s'articule dans le cadre de programmes (prévisions d'activité à court terme en unités physiques), eux mêmes liés à des plans (cadre général du développement des l'entreprise), définis par les orientations stratégiques.

On distingue les budgets opérationnels déterminants (vente et production), des budgets opérationnels liés (approvisionnement, commercial, achats, etc..) et des budgets financiers ou de synthèse (budget de trésorerie, bilan prévisionnel, compte de résultat prévisionnel).

Le budget se définit annuellement et suit une procédure contraignante ;
Généralement, le budget comprend plusieurs hypothèses, pour tenir compte des aléas de la conjoncture, une hypothèse probable, une pessimiste et une optimiste : on parle de budgets flexibles.

La mise en place d’un système budgétaire
Le système budgétaire doit couvrir l’ensemble de l’entreprise et se divise en plusieurs budgets, en fonction de l'activité de l'entreprise, de son organisation, de sa taille, de sa stratégie : Budget des ventes, Budget de production, Budget des approvisionnements, Budget des frais de personnel, budget commercial, budget publicitaire, Budget d’investissement, Budget de trésorerie, Compte de résultat prévisionnel, Bilan prévisionnel.

Les préliminaires à la prévision budgétaire :
Le budget se définit par rapport aux objectifs stratégiques de l'entreprise et par rapport à l'évolution de son environnement général et concurrentiel.

Les outils de la gestion budgétaire
La prévision budgétaire se base sur les évolutions des besoins et des comportements des consommateurs, en tenant compte des évolutions macro économiques. Des connaissances en marketing et en économie sont donc nécessaires.
Il convient de connaître le fonctionnement de l'entreprise par l'analyse de ses coûts (voir les méthodes de direct costing, de coûts complets avec centres d'analyse, ABC, coût cible).
Il faut également connaître les objectifs de l'entreprise (croissance, maintien d'activités, lancement de produits, etc…).
Il est aussi indispensable de maîtriser les outils statistiques et les probabilités, les budgets étant des instruments de reproduction du passé ainsi que des outils de mesure et de simulation des risques encourus par l'entreprise dans le cadre de ses activités.







LE CONTROLE DE GESTION ET LES TABLEAUX DE BORD



LES TABLEAUX DE BORD
Le tableau de bord un support d’informations de structure stable utilisé de façon périodique pour accompagner et mesurer la performance d’un centre de responsabilité.
Il doit mesurer la réalisation des objectifs et faciliter le dialogue entre les collaborateurs et la hiérarchie.

Il comprend des chiffres qui résument des actions dans le cadre de tâches intégrées dans des objectifs : l’objectif de construire une maison comprend des tâches comme « creuser des fondations », permises par des actions comme « creuser un trou de cinquante centimètres » et « couler 12 m3 de béton ».

Il n’existe pas un tableau de bord, mais un TDB par centre de responsabilité, chaque TDB étant adapté au niveau hiérarchique correspondant  ; plus on monte dans la hiérarchie et plus le TDB doit être synthétique.
Le TDB, simple, rapide et peu coûteux ne doit pas être confondu avec le contrôle budgétaire (ou Tableau d’activité) qui est global, lourd et onéreux.

Structure et mise en œuvre du TDB :
Le tableau de bord de la Direction est composé d’une dizaine d’indicateurs au maximum qui peuvent économiques et financiers, physiques ou humains. Une difficulté est de choisir les indicateurs pertinents, c'est-à-dire ceux sur lesquels le manger a un pouvoir. Une autre difficulté est le degré de fiabilité de ces indicateurs : il vaut mieux être fiable en permanence à 80% que fiable à 100%, mais trop tard !

Les indicateurs se regroupent généralement en indicateurs d’activité (ce qui a été fait dans le cadre des objectifs), en indicateurs de coût (ce qui a été consommé), en indicateurs de qualité (niveau de performance de ce qui a été fait), en indicateurs d’éclairage (informations sur l’environnement pour mieux comprendre les autres indicateurs) et en indicateurs humains (informations sur le personnel comme l’absentéisme, les démissions, les embauches).
Ces indicateurs sont rapportés à la norme professionnelle, aux objectifs ou aux constatations passées.

LES DIFFERENTS TABLEAUX DE BORD
Le tableau de bord de la fonction commerciale vise à renseigner ce service sur l’activité commerciale de l’entreprise :

Le tableau de bord de la situation financière de l’entreprise vise surtout à suivre la trésorerie, c’est à dire les soldes en banque, les placements réalisés, la surveillance des encaissements et des décaissements, les ratios, le budget de trésorerie.

Le tableau de bord de la gestion du personnel a pour vocation le suivi de la fonction sociale interne et s’attachera à reporter en temps réel la situation et la perception du personnel, à travers des indicateurs comme le taux d’absentéisme, le taux de turn-over, les systèmes d’intéressement ou encore les horaires effectués, les accidents du travail, les salaires, la structure par âge, la structure des qualifications.

Le tableau de bord de la production doit informer de l’efficacité quantitative de la production (la productivité horaire, les charges par centre de production, les consommations d’énergie), mais aussi qualitative (le pourcentage de rebut, les taux d’utilisation des machines).

Le tableau de bord économique qui renseigne sur l’évolution de l’environnement de l’entreprise permet à l’entreprise de s’adapter le plus rapidement possible à une évolution du marché, à travers le suivi des parts de marchés par exemple.
La vulnérabilité au marché peut également être analysée par le suivi de la rentabilité, la répartition de la valeur ajoutée ou encore la position de l’entreprise par rapport à son seuil de rentabilité et l’évolution de ses coûts.

Les tableaux de bord spécialisés (ventes, SAV, etc.)
Fonction de l’entreprise, de son secteur d’activité, de son organisation, de son process, les tableaux de bord spécialisés utilisent des indicateurs variés comme la surface de vente par vendeur, le taux d’activité, les ventes moyennes par client (La Redoute), le montant des ventes par client, la qualité des clients (solvabilité et non solvabilité par le ratio montant des créances douteuses/CA) ou leur fidélité (nombre de clients fidèles/nombre total de clients) ou l’efficacité de la politique commerciale (nombre de clients nouveaux/nombre total de clients).

Le tableau de bord de la Direction Générale ou TDB consolidé
La performance globale en contrôle de gestion consiste à mettre à la disposition de la direction de l'entreprise une ou quelques mesures synthétiques permettant de décrire, a posteriori, la situation de santé d'ensemble de l'entreprise.
Exclusivement quantitatif dans un premier temps, il évolue depuis une dizaine d’années vers des ratios plus qualitatifs, avec le Tableau de Bord Prospectif ou Balanced Score Card.

LE BALANCED SCORE CARD
Le tableau de bord équilibré (ou BSC, Balanced Score Card) a été élaboré à partir de deux dimensions : une dimension stratégique qui reprend la vision des managers et une dimension opérationnelle autour de la chaîne de valeur.

Le BSC intègre quatre perspectives (client, processus interne, apprentissage organisationnel ou croissance et développement, finance) qui répondent à quatre questions (comment les clients voient l’entreprise, en quoi sommes nous excellents, pouvons nous continuer à nous améliorer et créer de la valeur, que pensent de nous les actionnaires ?).

 INCLUDEPICTURE "http://www.allquality.org/images/imagedoc/TBE.gif" \* MERGEFORMATINET 

Perspective Financière : Comment nous perçoivent les actionnaires?
Perspective Client : Comment nous perçoivent nos clients?
Perspective Processus Internes : Quels sont les processus internes clés de la réussite ?
Perspective Apprentissage Organisationnel : Comment organiser notre capacité à progresser ?
Le BSC oblige les managers à revoir leurs outils de suivi ; Kaplan et Johnson notent que la capacité à créer des outils de mesure est infinie, un indicateur en chassant rarement un autre, mais s’ajoutant plutôt à un existant, créant ainsi de véritables « usines à gaz ». L'équilibre des quatre perspectives est en effet primordial. Il ne faut jamais pénaliser un axe pour en favoriser un autre, mais au contraire mettre en évidence les liens de causalités des quatre perspectives. C'est ainsi que selon les auteurs Norton et Kaplan, la rentabilité des capitaux investis sera effective.
L’aspect équilibré (balanced) vient des mesures mises en place qui sont toujours bidirectionnelles : court/moyen terme, financier/non financier, performance externe/interne, indicateurs avancés/à posteriori, alerte (éléments susceptibles de se dégrader) / avancement (en fonction des objectifs).

LE MANAGEMENT COCKPIT
L’utilisation de l’informatique et la possibilité de piloter en temps réel a permis la mise en place d’un outil de « management cockpit » qui s’inspire du BSC mais intègre la décision en temps réel.



LE COUT CIBLE

Les bases du coût cible : l'analyse de la valeur
L’analyse de la valeur est une méthode qui permet de concevoir ou de re-concevoir un produit de manière à ce qu’il assure au moindre coût toutes les fonctions que le client désire et qu’il est prêt à payer.
L'analyse de la valeur nécessite de définir quelles sont les différentes fonctions qu'un consommateur attribue à un produit. On en repère trois principales : usage, estime, technique.

Le fonctionnement du coût cible
Le prix maximum que le client est prêt à payer devient pour l'entreprise un objectif, un "prix cible" qui est imposé par le marché.

Coût cible = prix cible - profit cible

La démarche pour aboutir au coût cible
La définition des fonctions d'un objet, puis la vérification de la valeur donnée à ces fonctions par le consommateur, suivie d'une estimation du coût cible. Enfin, l'entreprise essaye de trouver un compromis entre les différents composants du produit final, en relation avec les fonctions définies et valorisées par le consommateur, dans le respect du coût cible annoncé.

LES AUTRES EVOLUTIONS
Le redesign to cost
Il s'agit de vérifier de nouveau la corrélation entre le produit proposé au consommateur et l'utilité que ce dernier en a, d'une part, et d'autre part de tenir compte de l'évolution des composants, tant au plan technique qu'au plan de son prix.

L'ECR (efficient consumer response)
L'ECR (réponse optimale au consommateur) vient en aval du coût cible.
Il s'agit d'éliminer tous les coûts inutiles de l'usine au consommateur.

Le coût global et le coût ACV
Les coûts supportés par le client doivent être considérés dans leur globalité, tout au long du cycle de vie du produit. Cette approche américaine, dénommée Life Cycle Cost (LCC) définit un coût global comme étant "le coût d'acquisition et de possession d'un produit pendant une période déterminée de son cycle de vie" (AFNOR).

Une première étape consiste à repérer et chiffrer toutes les activités qui se dérouleront sur toute la durée de vie du produit à la charge du producteur : approvisionnement, stockage, fabrication, contrôle de la production, suivi de la qualité, distribution et logistique, ressources humaines.
Une seconde étape consiste à repérer les coûts d'utilisation à la charge du consommateur.
Une troisième étape vise à appréhender les coûts liés à la fin de vie du produit, à la charge du producteur et, ou du consommateur.


LES PROBLEMATIQUES DE DEVELOPPEMENT DURABLE

L’ACV, UNE APPLICATION DU COUT GLOBAL
La définition du cycle de vie du produit dépasse la notion marketing de durée d'utilisation, puisqu'elle intègre la fin de vie du produit, et même sa destruction ; elle est différente également de la notion comptable qui n'intègre que les phases de production et parfois celles de conception.

Exemple d’étude ACV :
Il s’agit de l’étude commandée par Carrefour pour les sacs jetables remis en caisse gratuitement.
Entre quatre possibilités données, le sac en papier, le sac en amidon de maïs, le sac plastique classique et le sac plastique réutilisable, les résultats furent surprenants.
Le plus polluant est le sac en papier, puis le sac en amidon de maïs ; le moins polluant est le sac plastique réutilisable.

L’étude a été publiée intégralement par l’ADEME en Février 2004 (taper ACV Carrefour dans Google et sélectionner le site de l’ADEME pour un accès direct). En voici les résultats partiels :

GESEutrophiEnergieDIS
ACV sac caisseSac plastique1111Cabas utilisable 4 fois0,70,70,70,7Sac papier1,91211,8Sac biodégradable1,4110,91,1GES Gaz à Effet de Serre (tonnes CO2) ; Eutrophisation et accumulation de nitrates notamment (en grammes par unité) ; Energie consommée (Giga Joules) ; DIS Déchets Industriels Spéciaux (en kg)
Exercices sur le seuil de rentabilité

Exercice 1 (seuil de rentabilité) :
Les charges d'une entreprise ont été ventilées de la façon suivante :
CF pour 3 717 000
CV pour 4 272 000
Le CA réalisé est de 9 675 000
Calculer le seuil de rentabilité de cette entreprise.

Cette société envisage d'accroître ses ventes de 1 325 000, ce qui se traduirait par une augmentation des CF de 300 000 et des CV de 900 000.
Calculer le nouveau seuil de rentabilité.

Après avoir calculé les indices de sécurité, dire quel choix envisager entre ces deux options.

Exercice 2 (seuil de rentabilité, indice de sécurité) :
Le compte de résultat d'une entreprise se présente comme suit :
Achat marchandises2100000Ventes marchandises5212000Variation stocks16000Produits financiers42000Autres charges externes430000Impôts et taxes354000Rémunérations personnel1100000Charges sociales620000Dotation amortissements420000Autres charges55400Charges financières34000Charges exceptionnelles10600Résultat114000Total5254000Total5254000
Sachant que les autres charges externes comportent 50% de charges fixes, que les impôts et taxes sont fixes, de même que les dotations, et que les autres charges comportent 14400 de charges variables, calculer le seuil de rentabilité et l'indice de sécurité.

En rendant variable la totalité des autres charges externes, recalculer le nouveau seuil de rentabilité et expliquer les raisons de sa variation.

Calculer le résultat, dans ce dernier cas, pour un CA de 5 500 000 et pour un CA de
4 800 000.




Exercice 3 (prix de vente d'un produit)
La direction d'une entreprise recherche une activité complémentaire et souhaite importer des éléments d'un nouvel appareil dont elle assurera le montage et la distribution.
Les prévisions par appareil sont les suivantes :
Coût d'achat des éléments : 280
Coût d'œuvre direct de fabrication : 80
Charges sociales : 32
Autres frais de fabrication variables : 8
Frais de vente par appareil : 80
En outre, il faut envisager la location d'un atelier pour 36000 annuellement, l'acquisition d'un matériel de montage de 200000 amortis sur 50 mois, l'embauche d'un chef de fabrication pour 4000 mensuels, toutes charges incluses, et une augmentation de 2000 des charges administratives mensuelles.
Quel est le prix de revient direct de cet appareil.

Le prix du marché se situe aux environs de 500 HT. Quel est le volume minimum pour rentabiliser cette activité?

Le marché envisagé semble se porter sur un volume annuel possible compris entre 7000 et 12000 unités.
Quel serait le résultat de l'entreprise dans chacune de ces hypothèses, à un prix de vente de 510 ?
Où se situe le seuil de rentabilité ?
A quel prix l'entreprise devrait 'elle acheter ses éléments pour réaliser un coefficient de 1,3 sur ses ventes et rester à un prix de vente de 510 ?



Exercices sur le cours les coûts complets

Exercice 1 (sur la définition d'un prix de vente en mono produit)
Une entreprise souhaite développer un nouveau jeu de société qui se présente sous la forme d'un coffret contenant des cartes à jouer et des dés.
Une étude de marché donne un prix de vente psychologique pour ce type de produits de 45 euros et une capacité annuelle de 100 000 jeux.
Les données financières sont les suivantes, obtenues par des devis demandés à des fabricants :
Le coût de fabrication des cartes et dés ressort à 4 euros par jeu ; le thermoformage des boîtes coûterait 3 euros et l'assemblage des boîtes (empaquetage compris) 6 euros. Les frais de transport seront de 1 euro en moyenne par boîte.
En outre, les frais de développement et de lancement du jeu comprennent :
Un coût de photogravure (utilisable pour un nombre infini de jeux) de 3000 euros, de moule pour les pièces thermoformées de 6000 euros.
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